Krystian Łatka , Witold Modzelewski 20-06-2009, ostatnia aktualizacja 20-06-2009 06:15
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołał spór prawny, którego rozstrzygnięcie wymaga odpowiedzi na elementarne pytania dotyczące kompetencji do stanowienia prawa oraz sądownictwa administracyjnego – piszą Witold Modzelewski, prezes zarządu Instytutu Studiów Podatkowych i Krystian Łatka, doradca podatkowy z tego instytutu
źródło: ROL
W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powstała rozbieżność co do oceny wpływu wyroku ETS (sprawa C-414/07) na prawo do odliczenia podatku naliczonego:
> czy wskutek tego wyroku prawo do odliczenia „odzyskały” samochody z tzw. kratką, czyli spełniające kryteria techniczne wynikające z ustawy vatowskiej z 8 stycznia 1993 r. (ustawa 1993) albo spełniające tzw. wzór Lisaka,
> czy wyrok ten spowodował, że od 1 maja 2004 r. nie obowiązywało w Polsce żadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie, bo ograniczenia wynikające z ustawy vatowskiej z 11 marca 2004 r. (ustawa 2004) zostały wprowadzone sprzecznie z VI dyrektywą, a w konsekwencji przepisy te nie mogą być stosowane.
Pierwszy ze wskazanych poglądów prezentuje minister finansów oraz część wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, drugi m.in. WSA w Krakowie (I SA/Kr 147/09).
Rozstrzygniecie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy sąd administracyjny może konstruować normę prawną, czy tylko ją odczytać na podstawie obowiązujących źródeł prawa stanowionego i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz ETS i dokonać prawidłowej wykładni. Wymaga to sięgnięcia, po pierwsze, do zasad stosowania prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS, w szczególności tez wyroku C-414/07. Po drugie, konieczne jest wyciągnięcie właściwych wniosków z tez wyroku ETS.
Kiedy proeuropejska wykładnia
Należy rozważyć, czy w wypadku art. 86 ust. 1 i 3 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004 jest dopuszczalne konstruowanie normy prawnej na podstawie części treści tych przepisów w wyniku zastosowania wykładni proeuropejskiej. Innymi słowy, czy dokonywane przez część sądów administracyjnych ustalenie treści normy prawnej, która zawarta jest w tych regulacjach, jest prawidłowe, skoro treść prawa krajowego jest jasna i nie budzi wątpliwości, a sądy administracyjne przy dokonywaniu ustalenia treści normy prawnej sięgają do uchylonych ustaw.
W wyroku z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył: “Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem”.
Należy w pełni zgodzić się z tym poglądem. A zatem do wykładni proeuropejskiej można sięgać, gdy istnieją wątpliwości co do treści normy wynikającej z prawa krajowego (możliwy jest więcej niż jeden rezultat wykładni, przy czym jeden z nich prowadzi do celów zgodnych z celem dyrektyw), albo gdy regulacja dyrektywy nie została w pełni włączona do prawa krajowego.
W pkt 44 wyroku C-414/07 ETS podkreślił: “Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (…), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego”.
ETS wskazał zatem na konieczność interpretacji prawa krajowego „w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe”. Jeżeli interpretacja nie jest możliwa (nie ma miejsca na dokonywanie interpretacji normy wynikającej z prawa krajowego, bo nie budzi ona wątpliwości), a norma wynikająca z prawa krajowego jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, może być “konieczne powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego”.
Norma wprowadzona przez krajowego ustawodawcę w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004 jest jasna i nie budzi wątpliwości. Wiadomo, jakie samochody nie uprawniały i nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia albo nabycia paliwa do ich napędu – w świetle regulacji krajowej. Nie ma zatem miejsca na dokonywanie jakiejkolwiek wykładni, w tym mającej na celu uzgodnienie treści normy wynikającej z tych przepisów z prawem wspólnotowym, gdyż wykraczałoby to poza zakres stosowania prawa.
Ochrona z klauzuli stałości
NSA w wyroku z 13 maja 2008 r. stwierdził, że jeżeli “treść implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego”. Również z tym poglądem należy się zgodzić. Sąd administracyjny nie może, ustalając treść normy prawnej – nawet przy wykładni prowspólnotowej – doprowadzić do rezultatu sprzecznego z literalnym brzmieniem jasnej regulacji krajowej. Nie może zastępować w tym zakresie ustawodawcy.
Do wykładni proeuropejskiej można sięgać, gdy istnieją wątpliwości co do treści normy wynikającej z prawa krajowego
Jeżeli zatem art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004 zostały wprowadzone 1 maja 2004 r. sprzecznie z zasadą stand still, to nie mogą być stosowane. Nie można twierdzić, iż ochrona wynikająca z zasady stand still dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia, jakie przewidywał art. 25 ustawy 1993, bo określenie na podstawie tego przepisu po 30 kwietnia 2004 r. treści normy prawnej prowadzi do rezultatu rażąco sprzecznego z wykładnią krajowej regulacji (a tylko na pozór zgodnego z prawem wspólnotowym).
Zakres ochrony wynikający z klauzuli stałości należy odróżnić od zachowanych w prawie krajowym i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w prawie do odliczenia. Zakres ochrony pozwala bowiem ustalić, jakie ograniczenie państwo członkowskie mogło zachować w prawie krajowym w dniu przystąpienia do wspólnoty (1 maja 2004 r.).
Odrębną kwestią pozostaje natomiast praktyka państwa członkowskiego. W pkt 37 wyroku ETS wskazał, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one po wejściu w życie tej dyrektywy rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy”. Dalej ETS podkreślił jednocześnie, że „z uwagi na cel tego przepisu pojęcie »prawo krajowe« w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy” (1 maja 2004 r.).
Niedopuszczalne porównanie
Ustalając zakres ochrony wynikający z zasady stand still, można sięgnąć zatem tylko do tej regulacji, która (1 maja 2004 r.) obowiązywała w prawie krajowym i była rzeczywiście stosowana. Art. 25 ustawy 1993 obowiązywał wyłącznie do 30 kwietnia 2004 r. ETS słusznie więc porównał stan prawny obowiązujący przed i po 22 sierpnia 2005 r. (punktem odniesienia – zgodnie z prawem wspólnotowym mógł być tzw. wzór Lisaka). ETS nie dokonał jednak takiego porównania dla wcześniejszych ograniczeń, bowiem:
> ustawa 1993 i ograniczenia w prawie do odliczenia z niej wynikające nie obowiązywały „w chwili wejścia w życie tej dyrektywy”,
> ETS musiałby sięgnąć do prawa krajowego sprzed akcesji.
Porównanie, jakiego dokonuje część sądów administracyjnych w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r., jest zatem niedopuszczalne. Skoro nie dokonał go ETS (w taki sposób, jak czynią to polskie sądy administracyjne), to czy może tego dokonać sąd krajowy?
Wykonując zatem dyspozycję zawartą w wyroku ETS sąd krajowy nie ma możliwości porównać zakresu prawa do odliczenia obowiązującego w dniu wejścia w życie VI dyrektywy, rozumianego jako porównanie zakresu prawa do odliczenia wynikającego:
> z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy 2004 oraz
> art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy 1993.
W dniu wejścia w życie VI dyrektywy (1 maja 2004 r.) obowiązywała i mogła być rzeczywiście stosowana wyłącznie pierwsza ze wskazanych ustaw. Odwołanie się do uchylonego 1 maja 2004 r. aktu prawnego stoi w sprzeczności z Konstytucją RP (art. 7 oraz art. 87). Porównanie zakresu prawa do odliczenia na podstawie obu wskazanych stanów prawnych byłoby możliwe wyłącznie wtedy, gdyby 1 maja 2004 r. ustawodawca zachował ograniczenie prawa do odliczenia w kształcie obowiązującym przed tym dniem. Wprowadzenie całkowicie odmiennej regulacji – w świetle wyroku ETS – musi skutkować pominięciem przez sąd spornych przepisów przy wyrokowaniu (art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004).
Sąd nie jest przy tym uprawniony do konstruowania normy prawnej, opierając się na wyroku ETS, a ponadto norma ta nie może mieć różnej treści w każdej indywidualnej sprawie. Oceny zgodności prawa krajowego wprowadzonego 1 maja 2004 r. należy dokonać in abstracto. Podkreślić należy, że rozumowanie prezentowane przez przeważającą część wojewódzkich sądów administracyjnych wymaga ustalenia hipotetycznej sytuacji podatnika w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. Dopiero na tej podstawie sąd orzeka, czy podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego po tym dniu. Powoduje to w istocie stosowanie przez sąd prawa, które utraciło moc i nie obowiązuje. Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie, prowadzi to do „stworzenia nowej normy prawnej na podstawie przepisu uchylonego”.
Rzeczpospolita
więcej zdjęć
więcej zdjęć
